Резерв по судебным искам

Главная / Резерв по судебным искам

Проект Положения Банка России “О порядке бухгалтерского учета резервов — оценочных обязательств и условных обязательств некредитными финансовыми организациями” (по состоянию на 29.12.2014)

На основании Федерального закона от 10 июля 2002 года № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 28, ст. 2790; 2003, № 2, ст. 157; № 52, ст. 5032; 2004, № 27, ст. 2711; № 31, ст. 3233; 2005, № 25, ст. 2426; № 30, ст. 3101; 2006, № 19, ст. 2061; № 25, ст. 2648; 2007, № 1, ст. 9, ст. 10; № 10, ст. 1151; № 18, ст. 2117; 2008, № 42, ст. 4696, ст. 4699; № 44, ст. 4982; № 52, ст. 6229, ст. 6231; 2009, № 1, ст. 25; № 29, ст. 3629; № 48, ст. 5731; 2010, № 45, ст. 5756; 2011, № 7, ст. 907; № 27, ст. 3873; № 43, ст. 5973; № 48, ст. 6728; 2012, № 50, ст. 6954; № 53, ст. 7591, ст. 7607; 2013, № 11, ст. 1076; № 14, ст. 1649; № 19, ст. 2329; № 27, ст. 3438, ст. 3476, ст. 3477; № 30, ст. 4084; № 49, ст. 6336; № 51, ст. 6695, 6699) и в соответствии с решением Совета директоров Банка России (протокол заседания Совета директоров Банка России от ________ 201_ № ____) Банк России устанавливает для некредитных финансовых организаций порядок бухгалтерского учета резервов — оценочных обязательств и условных обязательств.

Глава 1. Общие положения

1.1. Бухгалтерский учет должен обеспечить формирование достоверной информации о резервах — оценочных обязательствах и условных обязательствах.

1.2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

финансовых инструментов, входящих в сферу применения Положения Банка России от ________ № ____ «О порядке бухгалтерского учета операций с ценными бумагами некредитными финансовыми организациями», зарегистрированного Министерством юстиции Российской Федерации от ________ № ____ («Вестник Банка России» от ________ № ____), Положения Банка России от ________ № ____ «О порядке бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по предоставлению (размещению) денежных средств по договорам займа денежных средств и договорам банковского вклада (депозита)», зарегистрированного Министерством юстиции Российской Федерации от ________ № ____ («Вестник Банка России» от ________ № ____), а также иных финансовых инструментов (включая гарантии), входящих в сферу применения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», введенного в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н («Российская газета» от ________ № ____);

договоров страхования, входящих в сферу применения Положения Банка России от ________ № ____ «Об особенностях бухгалтерского учета в страховых организациях и обществах взаимного страхования», зарегистрированного Министерством юстиции Российской Федерации от ________ № ____ («Вестник Банка России» от ________ № ____), Положения Банка России от ________ № ____ «Об особенностях бухгалтерского учета в негосударственных пенсионных фондах», зарегистрированного Министерством юстиции Российской Федерации от ________ № ____ («Вестник Банка России» от ________ № ____), а также иных договоров страхования, входящих в сферу применения Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 4 «Договоры страхования», введенного в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н («Российская газета» от ________ № ____).

1.3. Настоящее Положение распространяется на резервы — оценочные обязательства и условные обязательства страховой компании, отличные от тех, которые возникают в связи с ее договорными обязательствами и правами по договорам страхования, указанным в пункте 1.2 настоящего Положения.

1.4. В случаях, когда иной нормативный акт Банка России, определяющий порядок бухгалтерского учета соответствующей операции, рассматривает резерв — оценочное обязательство или условное обязательство, то некредитная финансовая организация (далее — организация) должна применять такой нормативный акт Банка России взамен настоящего Положения.

1.5. В целях настоящего Положения под резервом — оценочным обязательством понимается обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.

Следующие термины, используемые в настоящем Положении, применяются в значениях, как они определены в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (далее — МСФО (IAS) 37), введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н («Российская газета» от ________ № ____):

обязательство, обусловленное сложившейся практикой, (далее — конклюдентное обязательство);

1.6. Определение связи или различия между резервами — оценочными обязательствами и условными обязательствами.

1.6.1. В широком смысле все резервы — оценочные обязательства условны, потому что они характеризуются неопределенностью срока или величины. Однако в целях настоящего Положения термин «условный» используется для определения обязательств и активов, не подлежащих признанию, так как их наличие будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых не определенно и которые не полностью находятся под контролем организации. Кроме того, термин «условные обязательства» используется для обязательств, которые удовлетворяют определению таковых, но не удовлетворяют критериям их признания.

1.6.2. Настоящее Положение устанавливает различия между:

резервами — оценочными обязательствами, которые признаются в качестве обязательства (при допущении возможности получения надежной расчетной оценки), потому что они представляют собой существующие обязательства и представляется вероятным, что для урегулирования обязательств потребуется выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды; и

условными обязательствами, которые не признаются в качестве обязательства, так как они представляют собой:

возможные обязательства, поскольку наличие у организации существующего обязательства, которое может привести к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, еще требует подтверждения; или

существующие обязательства, которые не удовлетворяют критериям признания, установленным настоящим Положением, потому что либо не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, либо невозможно привести достаточно надежную расчетную оценку величины обязательства.

1.7. Условные активы, определенные в МСФО (IAS) 37, в бухгалтерском учете не отражаются.

Глава 2. Порядок бухгалтерского учета резервов — оценочных обязательств

2.1. В бухгалтерском учете организации резерв — оценочное обязательство признается при соблюдении одновременно следующих условий:

у организации есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате прошлого события (одного или нескольких);

представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;

возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

2.2. При определении наличия существующего обязательства следует учитывать, что прошлое событие создает существующее обязательство, если вероятность наличия существующего обязательства превышает вероятность отсутствия такого обязательства.

2.3. При определении наличия прошлого события следует учитывать, что прошлое событие, приводящее к возникновению существующего обязательства, является обязывающим событием. Для того, чтобы событие считалось обязывающим, необходимо, чтобы организация не имела реалистичной альтернативы урегулированию обязательства, созданного данным событием.

Это возможно только:

когда урегулирование обязательства может быть произведено в принудительном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации; или

в случае обязательства, обусловленного сложившейся практикой, когда такое событие (которое может быть действием самой организации) создает у других сторон обоснованные ожидания, что организация выполнит это обязательство.

2.4. При определении вероятности выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, для урегулирования обязательства следует учитывать, что выбытие ресурсов считается вероятным, если такое событие скорее будет иметь место, чем нет, то есть вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Когда не представляется возможным, что существующее обязательство имеет место, организация признает вместо резерва — оценочного обязательства условное обязательство в порядке, изложенном в главе 3 настоящего Положения.

В случае, когда имеется ряд аналогичных обязательств, вероятность того, что для урегулирования обязательств потребуется выбытие ресурсов, определяется по всей совокупности таких обязательств.

2.5. В отношении надежной расчетной оценки величины обязательства следует учитывать, что при невозможности получить надежную расчетную оценку, имеет место обязательство, которое не может быть признано. В отношение такого обязательства организация признает условное обязательство в порядке, изложенном в главе 3 настоящего Положения.

2.6. Для признания (прекращения признания или корректировки) в бухгалтерском учете резерва — оценочного обязательства организация формирует профессиональное суждение.

Перечень информации, которая должна содержаться в профессиональном суждении, а также порядок формирования профессионального суждения организация устанавливает самостоятельно в собственных стандартах экономического субъекта с учетом требований настоящего Положения.

2.7. В профессиональном суждении организация указывает сумму резерва — оценочного обязательства, представляющую собой наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства.

2.8. При определении суммы резерва — оценочного обязательства организация учитывает следующие особенности:

организация самостоятельно определяет методы оценки ожидаемых затрат в зависимости от обстоятельств;

формирование гипотез развития неопределенности и расчетная оценка ожидаемых затрат может строиться на основании аналогичных операций или заключения независимых экспертов;

если при оценке резерва — оценочного обязательства задействовано большое количество гипотез, обязательство оценивается путем взвешивания результатов всех возможных гипотез по степени вероятности;

в случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина резерва — оценочного обязательства должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства;

будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования обязательства, должны учитываться при определении величины резерва — оценочного обязательства, если существуют достаточно объективные свидетельства того, что они произойдут.

2.8.1. При оценке влияния фактора времени на стоимость денег и расчете приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства организация учитывает следующие особенности:

если срок с даты признания резерва — оценочного обязательства до ожидаемой (прогнозируемой) даты использования резерва — оценочного обязательства меньше одного года, то дисконтирование может не применяться;

ставка дисконтирования должна быть ставкой до учета налогообложения и должна отражать текущие представления рынка о временной стоимости денег и риски, характерные для данного обязательства;

ставка дисконтирования не должна учитывать риски, на которые уже была внесена поправка в расчетную оценку будущих потоков денежных средств при определении ставки.

2.9. При первоначальном признании резерва — оценочного обязательства формируется бухгалтерская запись:

2.10. Резерв — оценочное обязательство должен пересматриваться не реже, чем один раз в квартал, по состоянию на конец квартала.

Если по результатам пересмотра необходимо скорректировать ранее признанный резерв — оценочное обязательство, то формируются бухгалтерские записи:

в случае увеличения резерва — оценочного обязательства:

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу 55501 «Отчисления в резервы — оценочные обязательства некредитного характера: по прочим резервам — оценочным обязательствам некредитного характера», 55502 «Отчисления в резервы — оценочные обязательства некредитного характера: на выплату вознаграждений», 55503 «Отчисления в резервы — оценочные обязательства некредитного характера: по налоговым претензиям», 55504 «Отчисления в резервы — оценочные обязательства некредитного характера: по судебным искам»)

Кредит счета № 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера», № 61502 «Резервы — оценочные обязательства на выплату вознаграждений», № 61503 «Резервы — оценочные обязательства по налоговым претензиям», № 61504 «Резервы — оценочные обязательства по судебным искам»;

в случае уменьшения резерва — оценочного обязательства:

Кредит счета № 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (в ОФР по символу 54301 «Доходы от восстановления сумм резервов — оценочных обязательств некредитного характера: по прочим резервам — оценочным обязательствам некредитного характера», 54302 «Доходы от восстановления сумм резервов — оценочных обязательств некредитного характера: на выплату вознаграждений», 54303 «Доходы от восстановления сумм резервов — оценочных обязательств некредитного характера: по налоговым претензиям», 54304 «Доходы от восстановления сумм резервов — оценочных обязательств некредитного характера: по судебным искам»).

2.11. Если при отражении суммы резерва — оценочного обязательства организация применяет дисконтирование в соответствии с пунктов 2.8 настоящего Положения, то корректировка резерва — оценочного обязательства на разницу между резервом — оценочным обязательством, рассчитанным в соответствии с применением ставки дисконтирования, на начало и конец отчетного периода осуществляется не реже, чем один раз в квартал, по состоянию на конец квартала, и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу 55505 «Корректировка на разницу между резервом — оценочным обязательством, рассчитанным в соответствии с применением ставки дисконтирования, на начало и конец отчетного периода»)

Кредит счета № 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера», № 61502 «Резервы — оценочные обязательства на выплату вознаграждений», № 61503 «Резервы — оценочные обязательства по налоговым претензиям», № 61504 «Резервы — оценочные обязательства по судебным искам».

2.12. При восстановлении ранее признанного резерва — оценочного обязательства формируется бухгалтерская запись:

Дебет счета № 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера», № 61502 «Резервы — оценочные обязательства на выплату вознаграждений», № 61503 «Резервы — оценочные обязательства по налоговым претензиям», № 61504 «Резервы — оценочные обязательства по судебным искам»

2.13. Резерв — оценочное обязательство должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально признан.

При использовании резерва — оценочного обязательства формируется бухгалтерская запись:

Кредит соответствующего счета по учету обязательств.

2.14. При признании и оценке резерва — оценочного обязательства организация учитывает следующие особенности:

резервы — оценочные обязательства не признаются применительно к будущим операционным убыткам, поскольку убытки не отвечают определению обязательства;

если организация отвечает по договору, который является для нее обременительным, то существующее обязательство по такому договору должно быть признано в качестве резерва — оценочного обязательства и соответствующим образом оценено;

резерв — оценочное обязательство на реструктуризацию должен включать только прямые затраты, возникающие в связи с реструктуризацией, то есть те из них, которые одновременно:

вызваны непосредственно реструктуризацией;

не связаны с продолжающейся деятельности организации.

Глава 3. Порядок бухгалтерского учета условных обязательств

3.1. В бухгалтерском учете организации отражаются только существенные условные обязательства.

Критерий существенности организация определяет самостоятельно и устанавливает в собственных стандартах экономического субъекта.

3.2. При первоначальном признании условного обязательства формируется бухгалтерская запись:

Кредит счета № 91318 «Условные обязательства некредитного характера».

3.3. Условные обязательства должны пересматриваться не реже, чем один раз в месяц, по состоянию на конец месяца. Если по результатам пересмотра необходимо скорректировать ранее признанные условные обязательства, то формируются бухгалтерские записи:

в случае увеличения условных обязательств:

Дебет счета № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кредит счета № 91318 «Условные обязательства некредитного характера»;

в случае уменьшения условных обязательств:

3.4. При прекращении признания условных обязательств, в том числе при необходимости отразить резерв — оценочное обязательство в соответствии с Главой 2 настоящего Положения, формируется бухгалтерская запись:

Дебет счета № 91318 «Условные обязательства некредитного характера»

Кредит счета № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Глава 4. Заключительные положения

4.1. При применении настоящего Положения организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, и в соответствии с частью 12 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2011, № 50, ст. 7344; 2013, № 26, ст. 3207; № 27, ст. 3477; № 30, ст. 4084; № 44, ст. 5631) определяют особенности ведения бухгалтерского учета резервов — оценочных обязательств и условных обязательств в собственных стандартах экономического субъекта.

4.2. Настоящее Положение подлежит опубликованию в «Вестнике Банка России» и вступает в силу с 1 января 2016 года.

Пояснительная записка
к проекту Положения «О бухгалтерском учете резервов-оценочных обязательств и условных обязательств некредитными финансовыми организациями»

Банк России выносит на обсуждение проект Положения «О бухгалтерском учете резервов-оценочных обязательств и условных обязательств некредитными финансовыми организациями» (далее — проект Положения).

Проект Положения разработан в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» на основе Международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», введенного в действие Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

Проект Положения подготовлен в связи с передачей Банку России полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков и обеспечением выполнения возложенной на него Федеральным законом от 10.07.2012 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» функции по утверждению отраслевых стандартов бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций с 1 января 2015 года.

Замечания и рекомендации по тексту проекта Положения ожидаются в срок до 30 января 2015 года по адресу электронной почты: [email protected]

Обзор документа

Банком России разработан проект положения о бухучете резервов — оценочных и условных обязательств некредитными финансовыми организациями. Положение подготовлено на основе МСФО.

Определены условия, при соблюдении которых названные резервы признаются в бухучете.

В соответствии с положением организации устанавливают особенности ведения бухучета резервов в собственных стандартах экономического субъекта.

www.garant.ru

Примеры резервов, условных активов и условных обязательств. Часть 3

Cпециалисты компании «Эрнст энд Янг»

Материал публикуется на основе книги «Применение МСФО 2011»,

подготовленной специалистами Группы международной финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг».

Книгу можно приобрести в издательстве «Альпина Бизнес Букс»

Компании не должны создавать резервы на ремонт и техническое обслуживание имеющихся у них активов

Согласно МСФО (IAS) 37 создание резервов на ремонт и техническое обслуживание собственных активов, как правило, запрещено. В соответствии со стандартом применяются следующие принципы:

а) резервы признаются лишь в отношении обязательств, существующих независимо от будущих действий компании (осуществления деятельности в будущем), а в случаях когда компания может избежать будущих расходов вследствие своих действий в будущем, например изменив способ осуществления своей деятельности, у нее отсутствует текущее обязательство [МСФО (IAS) 37.19];

б) в финансовой отчетности отражается состояние дел в компании на конец отчетного периода, а не ее возможные показатели в будущем. Ввиду этого в отношении затрат, понесение которых будет необходимо для осуществления деятельности в будущем, резерв не признается [МСФО (IAS) 37.18];

в) для того чтобы событие считалось приводящим к возникновению обязательства, у компании должна отсутствовать реальная альтернатива погашению обязательства, возникшего в результате данного события [МСФО (IAS) 37.17].

Данные принципы строго применяются в случае обязательства по понесению затрат на ремонт и техническое обслуживание в будущем, даже если затраты являются значительными, не могут рассматриваться как затраты на текущее обслуживание и крайне важны для продолжения деятельности компании, как, например, масштабное переоборудование или ремонт актива. Это показано в следующем примере.

Пример 4

Запрет на создание резервов на ремонт имеющихся активов

Сценарий 1

Затраты на замену футеровки печи

Компания использует печь, футеровка которой должна меняться каждые пять лет по техническим причинам. На конец отчетного периода футеровка эксплуатировалась на протяжении трех лет. В данных обстоятельствах резерв под затраты на замену футеровки не признается, поскольку по состоянию на конец отчетного периода отсутствует не зависящее от будущих действий компании обязательство по замене футеровки. Даже намерение понести расходы зависит от решения компании о продолжении использования печи или замене футеровки. Вместо признания резерва первоначальная стоимость футеровки рассматривается как значительная часть актива (печи) и амортизируется на протяжении пятилетнего периода [МСФО (IAS) 16.43]. Как следствие, затраты на замену футеровки капитализируются при их возникновении и амортизируются на протяжении следующих пяти лет.

Сценарий 2

Затраты на капитальный ремонт самолетов

По законодательству авиакомпания обязана проводить капитальный ремонт своего авиапарка каждые три года. Даже несмотря на наличие юридического требования о проведении капитального ремонта, обязывающее событие отсутствует до момента истечения трехлетнего периода. Как и в Сценарии 1, нет обязательства, которое имело бы место независимо от будущих действий компании. Компания может избежать затрат на капитальный ремонт, продав самолеты до истечения трехлетнего периода. Вместо признания резерва компания согласно МСФО (IAS) 16 выделяет затраты на капитальный ремонт в качестве отдельной части актива (самолета) и амортизирует их в течение трех лет.

Компании могут попытаться оспорить данные сценарии, утверждая, что резерв на ремонт и техническое обслуживание должен создаваться на том основании, что имеет место четкое намерение понести затраты в назначенное время, и это означает, что по состоянию на конец отчетного периода вероятность возникновения оттока ресурсов превышает 50 %. Однако применение трех отмеченных выше принципов, прежде всего принципа, запрещающего компании создавать резервы в отношении будущих операционных затрат, делает данный аргумент неуместным. В примере 4 признание резерва не разрешается, поскольку компания могла предпринять определенные действия, для того чтобы избежать обязательства, включая продажу актива, несмотря на то что маловероятно, что продажа может соответствовать коммерческим планам компании или соображениям относительной выгоды замены по сравнению с ремонтом. Наличие юридического требования, которое, вероятно, приводит к наложению запрета на полеты, рассматривалось как недостаточное.

Тем не менее любопытно, что аналогичный аргумент не использовался в отношении признания затрат на вывод активов из эксплуатации, которых компания также предположительно могла бы избежать, продав, например, свои нефтяные и газовые активы.

Эффект запрета на создание резервов под ремонт, очевидно, оказывает воздействие на представление баланса. Однако он не всегда оказывает значительное воздействие на отчет о совокупном доходе. Это объясняется тем, что, как предполагается в примере, амортизация должна быть скорректирована для учета ремонта. Например, в случае футеровки печи последняя должна амортизироваться в течение пяти лет, предшествующих ожидаемому ремонту. Аналогичным образом в случае капитального ремонта самолета пример, приведенный в стандарте, предполагает, что сумма, эквивалентная ожидаемым затратам на ремонтно-профилактические работы, амортизируется в течение трех лет. Результат заключается в том, что начисленная амортизация, которая признается в составе прибыли или убытка в течение срока полезного использования компонента актива, требующего проведения регулярных ремонтных работ, может быть эквивалентна сумме, которая возникла бы ранее в результате сочетания амортизации и резерва под ремонт.

Резервы под гарантийные обязательства

Резервы под гарантийные обязательства отдельно рассматриваются в одном из примеров, включенных в приложение к МСФО (IAS) 37.

Пример 5

Признание резерва под гарантийные обязательства

Производитель выдает гарантию покупателям в момент продажи своей продукции. В соответствии с условиями договора купли-продажи производитель обязуется исправить путем ремонта или замены производственные дефекты, которые будут выявлены в течение трех лет с даты продажи. Исходя из прошлого опыта, является вероятным (т. е. скорее будет иметь место, чем нет), что некоторые покупатели предъявят требования по исполнению продавцом гарантийных обязательств.

В данных обстоятельствах событием в прошлом, ведущим к возникновению юридического обязательства, является продажа продукции, на которую выдается гарантия. Поскольку в целом вероятность оттока ресурсов по некоторым гарантийным требованиям превышает 50 %, создается резерв в отношении наилучшей оценки затрат на исправление дефектов по гарантии для той продукции, которая была продана до конца отчетного периода [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 1].

Анализ вероятности оттока ресурсов производится в отношении всех случаев, а не с использованием каждого потенциального требования в качестве единицы учета [МСФО (IAS) 37.24]. На основании данных за прошлые периоды имеется превышающая 50 % вероятность того, что возникнет несколько требований по гарантиям, поэтому создается резерв.

Анализ всего класса обязательств в целом повышает вероятность признания резерва, поскольку вероятностный критерий рассматривается в отношении того, возникнет ли хотя бы по одной статье из совокупности необходимость в осуществлении выплаты. Здесь признание становится вопросом надежной оценки, и компании производят расчет ожидаемой стоимости возможных затрат по гарантиям. МСФО (IAS) 37 рассматривает этот метод, называемый «методом ожидаемой стоимости», и показывает порядок его применения на примере резерва под гарантийные обязательства [МСФО (IAS) 37.39].

Примером компании, создающей резерв под гарантийные обязательства, является Nokia, как это показано ниже.

Иллюстрация 7

Nokia Oyj (2006 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

1. ПРИНЦИПЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ [фрагмент]

РЕЗЕРВЫ

Резервы признаются, если группа вследствие определенного события в прошлом имеет юридические или вытекающие из практики обязательства, для урегулирования которых с большой степенью вероятности потребуется отток ресурсов и которые можно оценить с достаточной степенью надежности. В случае если группа ожидает возмещения зарезервированных средств, такое возмещение будет учитываться как актив при условии, что вероятность возмещения средств будет оценена как высокая. На каждую отчетную дату группа оценивает достаточность ранее соз- данных резервов и корректирует их суммы в случае необходимости, руководствуясь фактическим опытом и изменениями будущих оценок.

Резервы под гарантийные обязательства

Группа создает резервы в отношении расчетной оценки обязательства по ремонту или замене продукции по гарантии на момент признания выручки. Резерв представляет собой учетную оценку, рассчитанную на основе прошлого опыта в отношении количества случаев ремонта и замены.

Использование учетных оценок

Подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует от руководства использования субъективных суждений при выборе допущений, связанных с расчетом финансовых оценок, которые в силу своего характера подразумевают некоторую неопределенность. Руководство основывает свои оценки на прошлом опыте и других допущениях, считающихся обоснованными в сложившихся обстоятельствах, они создают основу для вынесения суждений в отношении отраженной в отчетности балансовой стоимости активов и обязательств, о суммах доходов и расходов, которые невозможно оперативно получить из других источников. Фактические результаты могут отличаться от указанных оценок при использовании других допущений или в других условиях.

Ниже представлены вопросы, подразумевающие использование значительных суждений и учетных оценок, которые могут оказать влияние на финансовое положение и результаты деятельности компании, отраженные в отчетности.

Резервы под гарантии

Группа формирует резерв на затраты по гарантиям на продукцию в момент признания выручки. Размер резерва под гарантии устанавливается группой исходя из наиболее точных на каждую отчетную дату оценок сумм, необходимых для урегулирования будущих и существующих претензий к реализованной продукции. По мере того как на смену старой приходит новая, более сложная в техническом отношении продукция, меняются законодательство и правоприменительная практика, изменения в оценках могут вызвать необходимость в дополнительных резервах или потребовать корректировки уже учтенных резервов.

Судебные споры и прочие права требования

В Приложении к МСФО (IAS) 37 представлен пример судебного дела, показывающий, каким образом устанавливаемые стандартом принципы разделяют условное обязательство и резерв. Однако рассматриваемое в примере судебное дело представляет собой достаточно простой случай с точки зрения анализа. В большинстве случаев оценка необходимости создания резерва под судебные иски является одной из наиболее сложных задач в области создания резервов. Это в основном объясняется неопределенностью, присущей самому судебному процессу, который можетпродолжаться длительное время и затягиваться. Кроме того, это та область, в которой резерв или раскрытие информации могут создать риск создания предвзятого мнения в отношении исхода дела, поскольку они дают представление о собственном взгляде предприятия на силу своей защиты, что может помочь истцу. Аналогичные соображения применяются к другим связанным областям, таким как налоговые споры.

В принципе решение вопроса о том, следует ли создавать резерв, будет зависеть от соблюдения трех условий признания резерва, а именно:

а) существует ли обязательство в результате прошлого события;

б) вероятно ли, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

в) поддается ли сумма обязательства надежной оценке [МСФО (IAS) 37.14].

В ситуациях, подобных этим, прошлое событие считается ведущим к возникновению текущего обязательства, если с учетом всех имеющихся свидетельств (включая, например, заключение экспертов) обязательство скорее существует, чем нет, на конец отчетного периода [МСФО (IAS) 37.15]. Свидетельства, подлежащие рассмотрению, охватывают любые дополнительные свидетельства, возникающие после завершения отчетного периода. Соответственно, если имеющиеся свидетельства дают возможность сделать заключение о том, что обязательство скорее существует, чем нет, то потребуется создать резерв (исходя из допущения об удовлетворении прочих критериев признания) [МСФО (IAS) 37.16].

Условие «б» будет соблюдаться, если передача экономических выгод скорее произойдет, чем нет, т. е. вероятность составляет выше 50 %. При проведении такой оценки, скорее всего, следует учесть имеющиеся заключения экспертов.

Что касается условия «в», то стандарт придерживается мнения, что обоснованная оценка обычно может быть получена и только в исключительно редких случаях это не так [МСФО (IAS) 37.25].

Ясно, что вопрос о том, следует ли предприятию создавать резерв под затраты на урегулирование дела или на исполнение решения суда, будет зависеть от обоснованной оценки конкретных обстоятельств, основанной на надлежащей юридической консультации.

Политика возмещения

Рассмотрим, например, розничный магазин, у которого имеется политика возмещения стоимости товаров, возвращенных недовольными покупателями даже в отсутствие юридического обязательства по совершению таких действий, поскольку политика компании по возмещению общеизвестна. Осуществляемая политика магазина создала у его клиентов обоснованные ожидания, что он будет возмещать возвращенные покупки. Обязывающим событием является первоначальная продажа предмета, а вероятность некоторого экономического оттока — выше 50%, так как почти всегда некоторые клиенты будут требовать возмещения. Таким образом, должен быть создан резерв [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 4], предположительно рассчитанный исходя из «ожидаемой стоимости».

Этот пример прост, когда у магазина имеется очень конкретная и действительно общеизвестная политика по возмещению. Однако политика некоторых магазинов по возмещению может быть не столь четко выраженной. Магазин может предлагать возмещение на определенных условиях, но при этом не разглашать свою политику по возмещению. В этих обстоятельствах могут возникнуть сомнения относительно того, создает ли магазин у своих клиентов обоснованные ожидания, что он будет удовлетворять все требования о возмещении.

Затраты на обучение персонала

Маловероятно, что создание резервов под затраты на обучение персонала будет допустимым в ходе обычной деятельности, поскольку в большинстве случаев это будет противоречить общему запрету стандарта на признание резервов под будущие операционные затраты [МСФО (IAS) 37.18]. В контексте реструктуризации МСФО (IAS) 37 выделяет переподготовку персонала как тип затрат, под которые создание резерва не разрешается, поскольку они относятся к осуществлению хозяйственной деятельности в будущем [МСФО (IAS) 37.81].

Стандарт содержит пример, в котором рассматривается случай, когда государство вводит изменения в законодательство о налоге на прибыль, в соответствии с которыми предприятию сектора финансовых услуг необходимо провести переобучение большей части его административных сотрудников и специалистов по продажам, чтобы обеспечить продолжающееся соответствие правилам, действующим в секторе финансовых услуг. В стандарте указывается, что текущее обязательство отсутствует до момента проведения обучения и, следовательно, признавать резерв не следует. Мы согласны с этим выводом и отмечаем, что во многих случаях необходимость понесения затрат на переобучение не только представляет собой будущие операционные затраты, но и не соответствует критерию «наличия независимо от будущих действий компании» [МСФО (IAS) 37.19], поскольку компания могла бы избежать данных затрат, например уйдя с данного рынка или наняв новых работников, уже обладающих необходимой квалификацией.

Альтернативное толкование условий приведенного выше примера может заключаться в том, что у предприятия имеется вытекающее из практики обязательство по переобучению специалистов в сфере продаж, поскольку оно создало у своих сотрудников и клиентов обоснованное ожидание, что специалисты в области продаж будут осведомлены об изменениях в законодательстве о налоге на прибыль, которые влияют на продаваемые ими продукты, чтобы предприятие могло адекватно удовлетворять потребности своих клиентов. Если предприятие опубликовало какое-либо заявление о своей политике, в котором оно заверило сотрудников и клиентов, что его специалисты по продажам получат адекватное обучение в области изменений законодательства о налоге на прибыль, то возникают ли вопросы относительно наличия вытекающего из практики обязательства в этом случае? Обязательство, вне зависимости от того, вытекает ли оно из практики, было ли о нем объявлено или нет, относится к осуществлению компанией деятельности в будущем; представляет собой затраты на осуществление деятельности в будущем, вследствие чего согласно требованиям стандарта под него не может быть создан резерв до момента начала переобучения.

Однако в других ситуациях обязывающее событие может произойти до начала обучения, если, например, надзорные органы потребовали провести переобучение персонала в рамках мер, направленных на предотвращение нарушений установленных ими требований.

Все это показывает, насколько непоследовательным иногда представляется стандарт.

Самострахование

Еще одной ситуацией, в которой предприятия иногда создают резервы, является самострахование, которое возникает тогда, когда предприятие решает не прибегать к внешнему страхованию в отношении определенной категории риска в связи с неэкономичностью такого подхода. Та же позиция может возникнуть, когда группа страхует свои риски у собственной дочерней страховой компании, результаты чего должны исключаться при консолидации. На самом деле понятие «самострахование» потенциально может ввести в заблуждение, поскольку по сути оно означает, что компания не прибегает к страхованию вообще и должна будет удовлетворить претензии третьих сторон за счет собственных ресурсов в том случае, если будет установлена ее ответственность. По этой причине должны применяться критерии признания МСФО (IAS) 37 и создание резерва является оправданным лишь в том случае, если в результате события в прошлом у компании имеется текущее обязательство, если является вероятным отток средств и может быть получена надежная оценка [МСФО (IAS) 37.14].

Таким образом, убытки признаются исходя из их фактического возникновения, а резервы, представляемые в балансе, должны отражать только те суммы, которые ожидаются к уплате в отношении таких случаев возникновения убытков, которые имели место до завершения отчетного периода.

Этот вывод взят из примера в британском FRS 12, в то время как МСФО (IAS) 37 не содержит аналогичного примера. Ранее компании в Соединенном Королевстве стремились накапливать резерв на протяжении последовательных периодов на основе имитации страховой премии, которую на самом деле они не выплачивали.

В определенных обстоятельствах резерв часто необходим не просто под известные инциденты, но и под инциденты, которые страховые компании называют ПНУ (произошедшие, но не заявленные убытки), представляющие собой оценку скрытых обязательств на конец отчетного периода, которые, как показывает опыт, будут выявляться лишь постепенно. Мы полагаем, что совершенно правильно создавать резерв под такие ожидаемые требования.

Регулируемые обязательства

В соответствии с некоторыми национальными ОПБУ предприятие может откладывать выгоды, которые оно в противном случае включило бы в свою прибыль за период (например, выручку), в качестве регулируемых обязательств на том основании, что контролирующие органы потребуют от него снижения тарифов с возвратом соответствующих сумм клиентам. Следует ли предприятию отражать обязательство (или резерв) согласно МСФО, когда контролирующие органы требуют, чтобы предприятие снизило в будущем цены/выручку и вернуло клиентам суммы, полученные в текущем периоде, которые они считают избыточными?

В рамках МСФО (IAS) 37 или каких-либо из его примеров не рассматриваются ситуации такого типа. Однако мы полагаем, что в соответствии с МСФО такие обязательства отражать не следует, поскольку не имеется текущего обязательства, относящегося к прошлой сделке или к прошлому событию. Обязательство определяется в МСФО (IAS) 37 как «текущая обязанность предприятия, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды» [МСФО (IAS) 37.10].

Возврат клиентам сумм по указанию контролирующих органов зависит от будущих событий, включая:

• будущее оказание услуг;

• будущие объемы выработки (которые обычно состоят из коммунальных услуг, таких как водоснабжение или электроснабжение), потребляемые пользователями;

• продолжение действия таких правил.

Следовательно, статьи, упоминаемые как «регулируемые обязательства», не соответствуют определению обязательства, процитированному выше, поскольку необходимо наличие текущего обязательства на конец отчетного периода до того, как обязательство может быть признано. Обычно предприятия отражают обязательство по таким статьям, только если обязательство по возмещению существует в результате прошлых событий или сделок и не зависит от будущих событий.

Обязательства по осуществлению взносов

в некоммерческие организации

Если компания обещает сделать взносы в пользу некоммерческой организации, может быть сложно определить, имело ли место в прошлом обязывающее событие, которое требует признания резерва либо же правильно будет учитывать эти взносы по мере осуществления выплат.

Пример 6

Учет взносов в некоммерческие организации

Компания решает заключить соглашение на «пожертвование» 1 млн евро университету. Имеется ряд возможных вариантов заключения данного соглашения, и руководство компании намерено определить, влияют ли условия данных вариантов на сроки, оценку или представление затрат в размере 1 млн евро. Варианты представлены ниже.

Вариант 1

Компания заключает не имеющее юридической силы соглашение о пожертвовании 1 млн евро на общие цели. Новость о пожертвовании средств публикуется в пресс-релизе. Считается, что выгоды для компании заключаются только в улучшении ее репутации как «компании с высокой гражданской ответственностью»; компания не получает какого-либо вознаграждения или существенной выгоды от университета в обмен на это пожертвование.

Вариант 2

Как и в варианте 1, за исключением того, что выплата будет производиться равными частями по 200 000 евро в течение пяти лет.

Вариант 3

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу в том случае, если компания не осуществит все платежи по договору.

Вариант 4

Как и в варианте 2, за исключением того, что от компании ожидают этого пожертвования только в том случае, если университет привлечет 4 млн евро из иных источников.

Вариант 5

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу, а средства будут использованы на исследовательские проекты, определенные компанией. Компания сохраняет право собственности на результаты данных исследований.

В тех случаях когда пожертвование осуществляется по условиям соглашения, имеющего юридическую силу, текущее обязательство возникает, когда компания заключает данное соглашение. В примере 6, где пожертвование предоставляется в виде денежных средств, подписание имеющего юридическую силу соглашения приводит к возникновению финансового обязательства [МСФО (IAS) 32.11], которое первоначально оценивается по справедливой стоимости [МСФО (IAS) 39.43]. Соответственно, в вариантах 3 и 5 признается обязательство в отношении приведенной стоимости пяти выплат по 200 000 евро.

Если юридическое обязательство об осуществлении выплат отсутствует, то обязательство признается в момент возникновения вытекающего из практики обязательства. Определение того, возникает ли вытекающее из практики обязательство, и если да, то когда, требует применения суждения. В большинстве случаев если соглашение не имеет юридической силы, то вытекающее из практики обязательство не возникает только в силу того, что компания подписала его. В варианте 1 при отсутствии прочих признаков возникновения вытекающего из практики обязательства затраты должны признаваться в момент передачи средств.

Однако в варианте 2 руководство может прийти к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства при подписании соглашения, не имеющего юридической силы. Это вопрос суждения. Если руководство не считает, что вытекающее из практики обязательство существует на момент подписания соглашения, то оно может прийти к выводу, что после выплаты первой части пожертвования компания создала обоснованное ожидание того, что она продолжит выплату средств. В тот момент, когда руководство приходит к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства, компания должна признать обязательство в отношении приведенной стоимости оставшихся частей, подлежащих выплате. В варианте 4 наличие условия о том, что пожертвование будет сделано только в том случае, если будут привлечены дополнительные средства из иных источников, также можно интерпретировать как элемент соглашения, который приводит к возникновению вытекающего из практики обязательства только при его выполнении. Если это так, то обязательство должно признаваться после привлечения дополнительного финансирования.

Если выплата представляет собой пожертвование, т. е. безвозмездную передачу денежных средств или иных активов стороне, не контролируемой компанией, то признание обязательства приведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Именно так и произойдет в первых четырех вариантах. В варианте 5 руководство может прийти к выводу, что стоимость услуг, полученных компанией, равна сумме, которую она согласилась выплатить. Это вопрос суждения на основании фактов и обстоятельств. Если соглашение приводит к возникновению сделки по обмену, а не к пожертвованию средств, то расходы отражаются согласно соответствующим МСФО.

finotchet.ru

Смотрите так же:

  • Реестр накопительных кооперативов Проект Указания Банка России “О порядке ведения реестра жилищных накопительных кооперативов” (по состоянию на 31.10.2014) Настоящее Указание на основании части 5 статьи 15 Федерального закона от 30 декабря 2004 года № 215-ФЗ «О жилищных накопительных кооперативах» (Собрание […]
  • 469 приказ минэнерго Приказ Министерства энергетики РФ от 22 августа 2013 г. № 469 "Об утверждении порядка создания и использования тепловыми электростанциями запасов топлива, в том числе в отопительный сезон" (не вступил в силу) В соответствии с пунктом 2 статьи 21 Федерального закона от 26 марта 2003 г. № […]
  • Приказ минэкономразвития 155 от 25032014 об условиях допуска Приказ Министерства экономического развития РФ от 25 марта 2014 г. N 155 "Об условиях допуска товаров, происходящих из иностранных государств, для целей осуществления закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (с изменениями и дополнениями) Приказ […]
  • Приказ минэкономразвития 113 от 18032011 Приказ Минэкономразвития России от 12.03.2018 N 113 "О внесении изменений в некоторые приказы Министерства экономического развития Российской Федерации в части предоставления Федеральной службой по интеллектуальной собственности государственных услуг в электронной форме" […]
  • Приказ минэкономразвития 180 от 14052010 Приказ Министерства экономического развития Российской Федерации (Минэкономразвития России) от 14 мая 2010 г. N 180 г. Москва "Об установлении порядка предоставления сведений, содержащихся в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним" Изменения и […]
  • Приказ мо рф no 1800 дсп Приказ Министра обороны РФ от 7 апреля 2015 г. № 185 “Об утверждении Порядка и условий приема в образовательные организации высшего образования, находящиеся в ведении Министерства обороны Российской Федерации” В соответствии с пунктом 1 части 10 статьи 81 Федерального закона от 29 […]
  • Приложение 2 приказ 576н Приказ Минтруда России №576н от 25 октября 2013 г. (Приказ направлен на регистрацию в Минюст России. Срок приема заключений по результатам независимой антикоррупционной экспертизы - с 17 февраля по 24 февраля 2014 года) В соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ «Об […]
  • Приказ по определению места эвакуации Приказ Министерства здравоохранения РФ от 13 декабря 2016 г. № 958н “О мерах по обеспечению пожарной безопасности в административных зданиях Министерства здравоохранения Российской Федерации и на прилегающей к ним территории” (не вступил в силу) В соответствии с Федеральным законом от 21 […]